Затраты налогоплательщиков не нуждаются в оправдании

Группа депутатов Государственной Думы РФ обратилась с запросом в Конституционный Суд РФ (1). В запросе, в частности, отмечается, что одна оценочная категория (обоснованность) определяется через другую, не менее оценочную (экономическая оправданность), поэтому с равным результатом можно установить в законе, что "под экономически оправданными расходами понимаются обоснованные затраты". По мнению депутатов, рассмотрение вопроса Конституционным Судом РФ могло бы способствовать совершенствованию налогового законодательства и практики его применения.

В ответ на запрос депутатов Конституционный Суд РФ вынес Определение от 04.06.2007 № 320-О-П (опубликовано в "Собрании законодательства Российской Федерации", 09.07.2007, № 28, 3479) (далее - Определение (2), из которого можно сделать ряд важных выводов.

Оценочность понятия не означает неопределенности нормы

Наличие оценочной категории в законодательстве не означает несовершенства налоговой нормы, если имеет серьезную причину. Так, использование оценочного понятия "обоснованные затраты" связано с установлением в 25 главе НК РФ открытого перечня затрат, которые могут быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Установить в налоговом законе закрытый перечень затрат невозможно ввиду многообразия содержания и форм предпринимательской деятельности. Поэтому в пункте 1 статьи 252 НК РФ понадобилось сформулировать общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам при налогообложении прибыли. Таким критерием и является обоснованность затрат, закрепленная в норме-принципе. Ранее подобные выводы были сделаны Конституционным Судом РФ в отношении оценочных понятий, содержащихся в статьях 20 и 40 НК РФ (3).

Налогоплательщики вправе самостоятельно определять, а налоговые органы - контролировать отнесение затрат к расходам.

В каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, налогоплательщики самостоятельно определяют, относятся ли те или иные понесенные ими затраты к расходам в целях налогообложения. Свой вывод налогоплательщики делают не произвольно, а на основе законодательного критерия обоснованности затрат. Правильность учета таких затрат с точки зрения их обоснованности вправе проконтролировать налоговые органы.

Единственное условие признания затрат обоснованными - их связь с деятельностью, направленной на получение дохода

Раскрывая понятие обоснованных затрат, Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что основное условие признания затрат обоснованными - их объективная связь с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Это условие содержится в последнем предложении абзаца 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ. При этом Конституционный Суд РФ уравнял понятия "обоснованные затраты" и "экономически оправданные затраты", что фактически означает отсутствие необходимости "экономически оправдывать" затраты, произведенные для осуществления деятельности, связанной с получением дохода. В Постановлении ВАС РФ от 10.07.2007 г. № 2236/07 экономическая оправданность затрат также приравнивается к их обоснованности.

По нашему мнению, в свете комментируемого решения термин "экономически оправданные затраты" утратил не только самостоятельное юридическое значение, но и всякий смысл.

Федеральная налоговая служба России назвала (4) направленность затрат на получение дохода единственным условием признания их обоснованными. На практике это означает, что налогоплательщикам, налоговым органам и судам следует понимать пункт 1 статьи 252 НК РФ следующим образом: "Налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму понесенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, - убытки) налогоплательщика, оценка которых выражена в денежной форме. Под обоснованными затратами понимаются любые затраты (за исключением затрат, указанных в статье 270 настоящего Кодекса) при условии, что они понесены для совершения деятельности, направленной на получение дохода".

Направления контроля при оценке затрат налогоплательщика

Налоговое законодательство, в отличие от гражданского, не регулирует порядок ведения хозяйственной деятельности, оно устанавливает лишь порядок оценки ее результатов для целей взимания налогов. Поэтому обоснованность затрат не может определяться в зависимости от их целесообразности, рациональности, эффективности или результативности. Возможность налогоплательщика осуществлять предпринимательскую деятельность без несения тех или иных затрат также не влияет на исчисление налога на прибыль (5). Имеет значение лишь то, было ли на момент осуществления конкретных затрат у налогоплательщика основание полагать, что эти затраты помогут получить доходы.

Мы считаем, что на обоснованность затрат не влияет и их величина: если налоговые органы считают затраты завышенными, то, во-первых, им следует иметь в виду и завышенные доходы контрагента, а во-вторых, им нельзя уклоняться от применения положений статьи 40 НК РФ, подменяя налоговый контроль за ценами проверкой обоснованности затрат (6).

Вышесказанное не означает, что затраты как вид налоговой выгоды не могут быть проверены на предмет обоснованности с точки зрения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", дважды упоминаемого в Определении. Поэтому налогоплательщики должны соблюдать принцип соответствия экономической сути сделки ее правовой форме, быть готовы пояснить деловую цель сделки и подтвердить осмотрительность при выборе поставщиков. Следует отметить лишь важное обстоятельство, прямо не названное в Постановлении № 53, но достаточно очевидное - налоговая выгода проверяется на предмет обоснованности лишь тогда, когда имеются доказательства, что цепочка "странных" сделок или хозяйственных операций привела к потерям бюджета по сравнению с более простой или "обычной". В условиях рыночной конкуренции причины отклонений от общепринятых стандартов деятельности могут быть различными - например, защита активов, противоречивые интересы участников сделок, новые подходы к освоению рынка и т.д.

Предмет и бремя доказывания по спорам об обоснованности затрат

Существует презумпция обоснованности затрат налогоплательщика, а бремя доказывания их необоснованности возложено на налоговые органы. К такой позиции Конституционного Суда РФ присоединился и Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Президиума от 10.07.2007 г. № 2236/07.

В данном случае речь идет о бремени первоначального доказывания: налоговый орган первым обязан привести доказательства необоснованности затрат. Если же налогоплательщик выражает несогласие, то он обязан привести свои доказательства. По всей видимости, именно вопрос о связи затрат с деятельностью, направленной на получение дохода, будет служить основной причиной будущих споров об обоснованности затрат. Налоговые органы постараются доказать, что затраты отвечали интересам третьих лиц, а не налогоплательщика, или по крайней мере не были направлены на получение дохода. Но в целом можно прогнозировать некоторое снижение количества подобных споров.

Пункт 7 статьи 3 НК РФ не работает.

Упоминание Конституционным Судом РФ пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков, ситуацию никак не меняет. На практике налоговые инспекторы, а нередко и судьи, заявляют, что у них нет никаких сомнений, им все ясно - надо платить. Необходимо признать, что данная норма не работает.

Статья 252 НК РФ нуждается в доработке.

Конституционный Суд РФ не случайно обратил внимание на право федерального законодателя усовершенствовать статью 252 НК РФ, в том числе с учетом разъяснений КС РФ. Многочисленные споры об учете затрат для целей налогообложения во многом были вызваны противоречивостью терминологии и неясностью действующей редакции пункта 1 статьи 252 НК РФ. Так, например, термин "затраты" по тексту закона часто путается с "расходами". Разъяснений высшего судебного органа для окончательного решения проблемы недостаточно. Необходимо усовершенствовать формулировки пункта 1 ст. 252 НК РФ, который имеет важное значение для всей двадцать пятой главы Налогового кодекса РФ (7).

В заключение хочется поблагодарить депутатов за инициативу, а также судью Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова, проводившего предварительное изучение запроса депутатов, и всех, кто принимал участие в подготовке Определения, за большой вклад в развитие налогового права и улучшение положения налогоплательщиков в России. Состоявшееся решение КС РФ не только облегчит защиту прав налогоплательщика, но и позволит значительно пересмотреть подходы к учету затрат при исчислении налога на прибыль и налога на доходы физических лиц (в части профессиональной деятельности) как за прошедшие периоды, так и на будущее.

1. Письмо от 21 февраля 2007 г. № 54-ДР.

2. См. также: Определение КС РФ от 04.06.2007 № 366-О-П.

3. См.: определения КС РФ от 04.12.2003 № 441-О и 442-О.

4. См.: письмо ФНС России от 20.07.2007 № СК-9-02/110.

5. Такой же вывод сделан в Письме ФНС России от 20.07.2007 № СК-9-02/110.

6. По этому вопросу см. также: Письмо Минфина России от 06.07.2007 № 01-02-03/03-311.

7. Подробнее см.: Зарипов В.М. Расходы и затраты: понятия нуждаются в уточнении // Налоговая политика и практика. 2007. № 7.