Куда податься крупнейшему налогоплательщику?

- Эдуард Ильгизович, какие причины, на ваш взгляд, привели к созданию федеральных межрегиональных инспекций и перевод крупнейших налогоплательщиков из регионов в Москву?

- Очевидно, что такой процесс стал элементом общего процесса по централизации государственной власти в России, наблюдаемого в последние годы. Установление федерального контроля за финансовым потенциалом слишком самостоятельных регионов ослабляет их влияние и минимизирует сепаратистские тенденции. Основную долю доходов бюджета формирует довольно узкий круг крупнейших налогоплательщиков. Достаточно сказать, что 271 налогоплательщик, состоявший на учете в межрегиональных инспекциях на конец 2005 года, обеспечивает более половины налоговых доходов России.

Другой причиной стала низкая эффективность контроля низовых инспекций за деятельностью крупнейших компаний. В том числе, недоверие центрального аппарата к своим территориальным звеньям привело к идее отраслевого учета крупнейших налогоплательщиков в элитных федеральных налоговых инспекциях (по нефти, газу, алкоголю и табаку, электроэнергетике, металлургии, связи, транспорту и машиностроению). Специальные знания специфики отраслевой деятельности, конечно, повышают эффективность налогового контроля. Но проблема в том, что вместо выполнения функций центрального аппарата налоговой службы, а именно аналитической работы по соответствующим отраслям экономики и методической помощи территориальным налоговым органам, межрегиональные инспекции занялись непосредственным администрированием налогоплательщиков. Соответственно, крупные компании, находящиеся, например, в Сибири, были вынуждены посылать в Москву отчетность, документы на камеральные проверки, направлять сотрудников в командировки и т.д. Создание и деятельность таких межрегиональных инспекций, по мнению многих налоговых юристов и правоведов, незаконны.

- Разве не вправе исполнительная власть самостоятельно определить свою структуру?

- Структура федеральных органов исполнительной власти определяется Конституцией РФ и федеральными законами. Согласно действующей редакции Закона РФ "О налоговых органах РФ" единая централизованная система налоговых органов состоит из МНС (позднее ФНС) РФ и его территориальных органов. Следовательно, законом предусмотрена возможность создания налоговых органов только в двух формах: одного органа федерального уровня и множества территориальных. Иное обособление налоговых органов незаконно.

Компетенция центрального органа четко определена: это орган, который выполняет все полномочия, установленные законом, в отношении всех налогоплательщиков.

Возникает вопрос: что такое "территориальный орган"? Из части 1 статьи 78 Конституции РФ следует, что федеральная исполнительная власть создает территориальные органы в том случае, если она нуждается в структурах, обеспечивающих реализацию на местном уровне ее функций в сфере ведения Российской Федерации. Из толкования статьи 67, частей 1 и 4 статьи 78 Конституции РФ, а также правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении от 13.01.2000, следует, что территориальный орган реализует властную компетенцию в пределах одной или ряда административных территорий, входящих в состав государства. Очевидно, что территориальный принцип формирования федеральных органов исполнительной власти следует из конституционного принципа федерализма (например, по предметам совместного ведения и в части полномочий субъектов федеральная власть должна координировать работу с властью субъекта). Следовательно, полномочия территориального налогового органа, во-первых, ограничены в пространстве (часть территории государства), во-вторых, определены по предмету (все функции определенные законом в отношении всех налогоплательщиков).

Межрегиональные же инспекции реализуют свою компетенцию на всей территории РФ в отношении части налогоплательщиков по отраслевому признаку. Такой орган законодательством РФ не предусмотрен, т.к. его полномочия не отвечают полномочиям ни центрального органа, ни территориального.

Кроме того, в связи с тем, что полномочия межрегиональных инспекций распространяются на всю территорию РФ, их следует признать федеральными органами. Согласно статье 112 Конституции РФ перечень центральных органов федеральной исполнительной власти утверждается Президентом РФ. Указом Президента РФ от 17.05.200 №187 "О структуре федеральных органов исполнительной власти" предусмотрено, что налоговые органы представлены на федеральном уровне исключительно МНС РФ. Таким образом, создание федеральных отраслевых межрегиональных инспекций нарушает компетенцию Президента РФ, установленную статьей 112 Конституции РФ. Чрезмерное разрастание налоговых органов сомнительно и с позиции эффективного расходования бюджетных средств.

- Предусматривает ли налоговое законодательство обязанность налогоплательщиков регистрироваться в таких отраслевых межрегиональных инспекциях?

- Это ключевой вопрос в истории с "перетаскиванием" крупнейших налогоплательщиков из регионов в Москву. Статья 83 НК РФ устанавливает конечный перечень оснований, при которых налогоплательщик должен зарегистрироваться: создание организации обособленных подразделений, приобретение объекта недвижимости, транспортного средства. Регистрацию в каждом случае должен осуществить налоговый орган, действующий по месту возникновения каждого из перечисленных оснований. Согласно НК и Закона РФ "О государственной регистрации юридических лиц…" регистрацию налогоплательщика должен осуществить наинизший в иерархии налоговый орган по адресу постоянно действующего исполнительного органа юридического лица. Необходимо отметить, что согласно статье 55 Конституции РФ и 23 НК РФ именно на уровне закона должны быть четко определены все элементы постановки на налоговый учет: основания возникновения, порядок и сроки выполнения, ответственность за нарушения установленных правил.

Такое основание постановки на учет, как превышение показателей хозяйственной деятельности сверх определенного уровня, НК не установлено. Кодексом не предусмотрен ни один элемент реализации такого основания.

К сожалению, закон не стал преградой для творчества МНС в реализации политической воли по централизации власти в части учета налогоплательщиков. В соответствии с Порядком определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков (утвержден Приказом МНС РФ от 31.08.2001) и другими актами были созданы межрегиональные отраслевые инспекции. В целях преодоления законного нежелания крупнейших налогоплательщиков регистрироваться в Москве МНС предусмотрело уведомительный порядок регистрации. Процедура начиналась с запроса учетного дела межрегиональной инспекцией в инспекцию по месту нахождения крупнейшего налогоплательщика. После получения дела налогоплательщику направлялось свидетельство о постановке на учет в межрегиональной инспекции. Ранее выданное свидетельство признавалось недействительным. Такой подход нарушил ряд ключевых норм НК РФ. МНС заменило постановку налогоплательщика на учет по месту его нахождения на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. Тем самым проигнорировано положение НК, которым установлена безусловная обязанность состоять на учете по месту нахождения организации. МНС урегулировало элементы учета на подзаконном уровне, и лишила налогоплательщиков права самостоятельно исполнять обязанности по постановке на учет, перерегистрации и снятию с учета.

- Но статьей 83 НК РФ МНС РФ (в действующей редакции Министерству Финансов РФ) предоставлено право определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков?

- Особенность постановки на учет, на наш взгляд, означает возможность детализации, но не изменения прав и обязанностей налогоплательщиков, предусмотренных НК РФ. Все элементы учета налогоплательщиков, предусмотрены самим НК РФ. Законодатель может делегировать лишь установление таких процедур, которые не прописаны в законе. Кроме того, законодатель ограничен в делегировании своих прав по нормотворчеству. Федеральное Собрание РФ не может передавать исполнительной власти часть своей законодательной власти без четкого определения содержания, целей и объема передаваемых полномочий. Поэтому неправомерно считать, что налоговому органу были переданы права определить под "особенностями" все, что ему заблагорассудится. Если из нормы закона прямо не следует, что полномочие урегулировать тот или иной вопрос передано органу исполнительной власти, то такое полномочие следует считать непереданным.

Необходимо отметить, что Порядок определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков был рассмотрен в Решении ВАС РФ от 25.11.2004 №7448/04.

- К каким выводам пришел ВАС РФ?

- Позиция высшей инстанции арбитражного суда отличается некоторой непоследовательностью и нечеткостью. Тем не менее ВАС РФ сделал ряд важных выводов, которые изменили отношения в области регистрации крупнейших налогоплательщиков. Во-первых, суд указал на незаконность снятия налогоплательщика с учета по месту его нахождения. Такой учет является обязательным, так как обеспечивает законную возможность реализации прав и выполнения обязанностей с минимальными издержками в условиях территориальной близости налогового органа. Во-вторых, по мнению ВАС РФ, отнесение налогоплательщика к категории крупнейших является самостоятельным основанием для постановки на учет, а МНС вправе определить дополнительное место постановки на учет таких налогоплательщиков (в т.ч. в Москве). В-третьих, Приказ МНС РФ от 16.04.2004 №САЭ-3-30/290 "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" не возлагает на налогоплательщиков каких-либо обязанностей.

Таким образом, комплексное толкование позиции ВАС РФ позволяет прийти к выводу о том, что налогоплательщик, в том числе и крупный, обязан именно по месту своего нахождения (месту выдачи свидетельства о постановке на налоговый учет) сдавать декларации, передавать документы на проверку. А проводить камеральные и выездные проверки и принимать по их итогам соответствующие решения должны территориальные налоговые инспекции.

- То есть с принятием ВАС РФ решения в конце 2004 года ситуация с учетом крупнейших налогоплательщиков была окончательно урегулирована?

- К сожалению, не совсем так. В ответ на решение ВАС РФ Минфин России принял новый порядок учета крупнейших налогоплательщиков (утвержден Приказом от 11.07.2005 №85н). Согласно новым правилам регистрация крупнейших налогоплательщиков признается основной, как это и предусмотрено НК РФ, а регистрация в качестве крупнейшего налогоплательщика - дополнительной. Такая регистрация совершается в форме формального извещения налогоплательщика о том, что он отнесен к категории крупнейших. Но ни Минфин России, ни ФНС России не урегулировали вопрос о разграничении полномочий налоговых органов в части налогового контроля. Неясно, в каком объеме может контролировать крупнейших налогоплательщиков каждый из налоговых органов. Соответственно, происходит дублирование функций налогового контроля. На практике крупнейшие налогоплательщики по-прежнему принуждаются к сдаче отчетности в межрегиональные инспекции, а не в инспекции по месту нахождения налогоплательщика. Отраслевые межрегиональные инспекции до сих пор самостоятельно назначают и проводят налоговые проверки, исключая из этого процесса местные налоговые органы. Такой подход не отвечает требованиям налогового законодательства. На что, в определенной мере, и указал Конституционный Суд РФ в Определении от 8 ноября 2005 г. №438-О.

- Можно ли говорить о том, что Конституционный Суд РФ расставил все точки над i?

- Как и ВАС РФ Конституционный Суд РФ не дал четких ответов на все вопросы, а рассмотрел проблему довольно "обтекаемо". Тем не менее в Определении приведен ряд существенных положений. Во-первых, суд подтвердил, что законодательство допускает двойной учет крупнейших налогоплательщиков. При этом суд не стал анализировать, что за органы (кроме территориального) должны осуществлять такой учет, он лишь указал, что такой орган должен являться "звеном единой централизованной системы налоговых органов". Во-вторых, суд указал, что Минфин РФ должен быть ограничен в определении порядка постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. Соответственно, законодатель обязан прописать в кодексе границы подобного регулирования. В-третьих, по мнению суда, крупнейшие налогоплательщики не могут находиться в худшем положении по сравнению со всеми остальными налогоплательщиками. Поэтому параллельные контрольные процедуры должны быть исключены.

Необходимо отметить, что КС РФ прямо не указал на какой именно налоговый орган (по учету крупнейших налогоплательщиков или на территориальный) возлагается обязанность осуществления контрольных процедур. Он лишь, со ссылкой на ВАС РФ, намекнул, что права и обязанности крупнейшие налогоплательщики вправе реализовывать в отношении территориально близкого налогового органа. Именно в этом случае издержки налогоплательщика минимальны. Очевидно, что под обязанностями следует понимать обязанности по предоставлению декларации, документов на проверку и т.п.

- Видимо, история с учетом крупнейших налогоплательщиков будет иметь продолжение. Каким образом налогоплательщики могут защитить свои права сегодня?

- Действительно, дело о переводе на учет ряда башкирских предприятий ("Башнефть", Уфимский НПЗ и др.) в Москву было рассмотрено всеми инстанциями арбитражного суда, в том числе Президиумом ВАС РФ. Затем ВАС РФ принял решение о частичной незаконности Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. Конституционный Суд РФ, в свою очередь, также дал правовую оценку ряду положений об учете крупнейших налогоплательщиков. Тем не менее на многие вопросы должные ответы до сих пор не получены. Представляется, что законодатель должен урегулировать все вопросы учета крупнейших налогоплательщиков в законопроекте об изменении налогового администрирования (первой части НК РФ), который в настоящее время рассматривается в Госдуме. Тем более что необходимость установления правил постановки на учет именно законом следует из Определения Конституционного Суда РФ.

После детального изучения норм действующего законодательства и правовой позиции Конституционного Суда РФ и ВАС РФ юристы Юридического агентства ЮНЭКС пришли к выводу об обязанности крупнейшего налогоплательщика предоставлять декларации и документы на проверку лишь в территориальный налоговый орган по месту основной регистрации. Только такой орган вправе назначать и проводить налоговые проверки. По мнению ВАС РФ, именно налоговая инспекция по месту нахождения крупного налогоплательщика осуществляет основную регистрацию (выдает свидетельство о постановке на учет) и "осуществляет в отношении него функции налоговой инспекции". Конституционный Суд РФ указал, что контрольные процедуры может проводить только один налоговый орган. С учетом мнения ВАС РФ - это территориальный орган. Более того, и ВАС РФ и Конституционный Суд РФ указали, что крупнейший налогоплательщик вправе "реализовывать свои права и выполнять обязанности… по месту нахождения организации". В защиту прав крупнейших налогоплательщиков можно привести и такой аргумент. Как было указано выше, федеральные межрегиональные инспекции созданы с нарушением норм Конституции РФ и федерального законодательства (Конституционный Суд РФ и ВАС РФ этот вопрос не изучали). В соответствии со статьей 21 НК РФ налогоплательщики вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов. Если налоговые органы созданы незаконно, их нельзя квалифицировать в качестве надлежаще уполномоченных органов. Любые требования таких органов к налогоплательщикам могут быть квалифицированы как незаконные и не подлежащие исполнению. Функциями межрегиональных отраслевых инспекций, в таких обстоятельствах, является методологическая помощь, анализ, разработка планов проверок и координация деятельности территориальных налоговых органов.

Необходимо отметить, что многие крупнейшие налогоплательщики активно отстаивают свои права, в том числе в суде. По нашей информации, дела о признании незаконным осуществления контрольных налоговых процедур межрегиональными инспекциями будут рассмотрены в ближайшее время в Федеральном Арбитражном суде Московского округа. При необходимости Юридическое агентство ЮНЭКС готово оказать налогоплательщикам квалифицированную правовую поддержку.